2017年底，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年*52號(hào)），延續(xù)了《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年*23號(hào)）的規(guī)定，將銷(xiāo)售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（統(tǒng)稱(chēng)“原增值稅項(xiàng)目”）月銷(xiāo)售額不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元），銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)（統(tǒng)稱(chēng)“營(yíng)改增項(xiàng)目”）月銷(xiāo)售額不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元），且分別核算銷(xiāo)售原增值稅項(xiàng)目和銷(xiāo)售營(yíng)改增項(xiàng)目的銷(xiāo)售額的增值稅小規(guī)模納稅人，可分別享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策的期限延續(xù)至2020年12月31日。

一、享受此項(xiàng)免稅優(yōu)惠的小規(guī)模納稅人，對(duì)于銷(xiāo)售額的判定應(yīng)注意以下事項(xiàng)：

　　1、兩類(lèi)銷(xiāo)售額應(yīng)當(dāng)分別核算

　　必須分別核算銷(xiāo)售原增值稅項(xiàng)目（銷(xiāo)售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)）的銷(xiāo)售額，以及銷(xiāo)售營(yíng)改增項(xiàng)目（銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)）的銷(xiāo)售額。其中，銷(xiāo)售服務(wù)包括提供交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)。

　　自2016年5月1日起至2020年12月31日，符合上述條件的小規(guī)模納稅人可分別享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策。如不分別核算原增值稅項(xiàng)目和營(yíng)改增項(xiàng)目的，則只能將所有經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目取得的銷(xiāo)售收入合并計(jì)算季度（月）銷(xiāo)售額。

　　例1：小規(guī)模納稅人小麥商貿(mào)有限公司，2017年4季度取得營(yíng)改增后的服務(wù)銷(xiāo)售額8萬(wàn)元，取得銷(xiāo)售貨物和修理勞務(wù)的銷(xiāo)售額7萬(wàn)元。

　　解析：因其4季度營(yíng)改增項(xiàng)目的應(yīng)稅服務(wù)銷(xiāo)售額為8萬(wàn)；原增值稅項(xiàng)目的銷(xiāo)售額為7萬(wàn)元，兩類(lèi)業(yè)務(wù)的銷(xiāo)售額分別均未超過(guò)9萬(wàn)元的標(biāo)準(zhǔn)，因此，甲公司取得的上述收入均可享受免征增值稅的優(yōu)惠。

　　例2:小規(guī)模納稅人小麥物業(yè)管理有限公司，2018年1季度取得營(yíng)改增項(xiàng)目銷(xiāo)售額14萬(wàn)元（物業(yè)管理服務(wù)8萬(wàn)元，為業(yè)主提供裝修服務(wù)6萬(wàn)元）；取得銷(xiāo)售貨物的銷(xiāo)售額5萬(wàn)元。

　　解析：該公司1季度物業(yè)服務(wù)銷(xiāo)售額8萬(wàn)元，為業(yè)主提供裝修服務(wù)（建筑服務(wù)）銷(xiāo)售額6萬(wàn)元，雖說(shuō)這兩項(xiàng)服務(wù)的銷(xiāo)售額各自均沒(méi)有超過(guò)9萬(wàn)元的季度免稅標(biāo)準(zhǔn)上限，但物業(yè)服務(wù)和建筑服務(wù)均屬于營(yíng)改增應(yīng)稅服務(wù)，因其營(yíng)改增應(yīng)稅服務(wù)的銷(xiāo)售額合計(jì)超過(guò)了9萬(wàn)元，所以取得的營(yíng)改增項(xiàng)目銷(xiāo)售額14萬(wàn)元（物業(yè)管理服務(wù)8萬(wàn)元，為業(yè)主提供裝修服務(wù)6萬(wàn)元）均不能享受免征增值稅的優(yōu)惠政策。但是，其1季度銷(xiāo)售貨物的銷(xiāo)售額為5萬(wàn)元，可享受免征增值稅的優(yōu)惠政策。

　　因此，兼有的原增值稅業(yè)務(wù)與營(yíng)改增后的增值稅業(yè)務(wù)的小規(guī)模納稅人，應(yīng)注意將原增值稅業(yè)務(wù)的銷(xiāo)售貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)的銷(xiāo)售額，與本次營(yíng)改增后的銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)的銷(xiāo)售額分別核算，當(dāng)這兩類(lèi)業(yè)務(wù)的月銷(xiāo)售額均不超過(guò)，或者其中一類(lèi)超過(guò)但另一類(lèi)沒(méi)有超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）時(shí)，可分別就沒(méi)有超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的銷(xiāo)售額，享受暫免征收增值稅優(yōu)惠政策。

　　簡(jiǎn)而言之，兼營(yíng)原增值稅業(yè)務(wù)（銷(xiāo)售貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)）和營(yíng)改增業(yè)務(wù)（銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)）的小規(guī)模納稅人，無(wú)需將兩類(lèi)業(yè)務(wù)的銷(xiāo)售額合并計(jì)算后來(lái)判別，而是分別予以判別；其營(yíng)改增項(xiàng)目銷(xiāo)售服務(wù)的銷(xiāo)售額不與同期的原增值稅項(xiàng)目合并計(jì)算。

　　從某種意義上來(lái)講，兼營(yíng)兩類(lèi)業(yè)務(wù)的納稅人，在其中任意一類(lèi)業(yè)務(wù)的月銷(xiāo)售額等于3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）時(shí)，該納稅人享受免稅的月銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)提升到了6萬(wàn)元（按季納稅18萬(wàn)元）。

　　2、必須以全額作為判斷標(biāo)準(zhǔn)

　　營(yíng)改增應(yīng)稅行為的銷(xiāo)售額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。迄今為止，由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)銷(xiāo)售額另作有規(guī)定的“除外”情形，主要為“取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去（扣除）規(guī)定項(xiàng)目的金額后的余額為銷(xiāo)售額”的差額征稅規(guī)定。

　　可見(jiàn)，差額征稅項(xiàng)目會(huì)涉及到兩種銷(xiāo)售額，一是“取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”，二是“取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去（扣除）規(guī)定項(xiàng)目金額后的余額”。

　　那么，對(duì)于上述此類(lèi)差額征稅的項(xiàng)目，小規(guī)模納稅人究竟是以“全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”作為銷(xiāo)售額，還是以“減去（扣除）規(guī)定項(xiàng)目金額后的余額”作為銷(xiāo)售額，來(lái)確定本企業(yè)是否符合“月銷(xiāo)售額不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）”的免稅標(biāo)準(zhǔn)呢？

　　例3：小規(guī)模納稅人小麥裝飾服務(wù)公司提供裝飾服務(wù)，2018年2季度取得價(jià)款60萬(wàn)元，同時(shí)支付分包款52萬(wàn)元，應(yīng)以取得的價(jià)款60萬(wàn)元扣除支付的分包款52萬(wàn)元后的余額8萬(wàn)元為銷(xiāo)售額計(jì)繳增值稅。如果以差額前的60萬(wàn)元作為銷(xiāo)售額與免稅標(biāo)準(zhǔn)9萬(wàn)元比較，就不能免稅；如果以計(jì)繳增值稅的差額8萬(wàn)元作為銷(xiāo)售額與免稅標(biāo)準(zhǔn)9萬(wàn)元比較，就可以免稅。

　　根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于明確營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年*26號(hào)）*三條：按照現(xiàn)行規(guī)定，適用增值稅差額征收政策的增值稅小規(guī)模納稅人，以差額前的銷(xiāo)售額確定是否可以享受3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）以下免征增值稅政策。因此，該公司不能享受免稅的政策。

　　提示：從事允許以相關(guān)成本費(fèi)用扣減銷(xiāo)售額的業(yè)務(wù)的小規(guī)模納稅人，在判斷當(dāng)期（季度、月）銷(xiāo)售額是否未超過(guò)免稅標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)特別注意：按照現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，適用增值稅差額征收政策的增值稅小規(guī)模納稅人，應(yīng)以差額前的銷(xiāo)售額確定是否可以享受按月銷(xiāo)售額不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）以下（含）免征增值稅政策。

　　二、小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷(xiāo)售行為享受免稅政策，減免增值稅的賬務(wù)處理：

　　小規(guī)模納稅人發(fā)生銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的應(yīng)稅銷(xiāo)售行為（含稅法上視同銷(xiāo)售），符合現(xiàn)行減免增值稅的稅收政策的，其減免增值稅的賬務(wù)處理主要有兩大類(lèi)。

　　1、小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷(xiāo)售行為屬于直接減免增值稅（如托兒所、幼兒園提供的保育和教育服務(wù)等法定減免增值稅業(yè)務(wù)），對(duì)于當(dāng)期直接減免的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類(lèi)相關(guān)科目。

　　2、享受月銷(xiāo)售額不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）免征增值稅政策的會(huì)計(jì)處理：小規(guī)模納稅人在取得銷(xiāo)售收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅，并確認(rèn)為應(yīng)交稅費(fèi)，借記“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“銀行存款”等科目；按取得的收入金額（不含稅），貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”“固定資產(chǎn)清理”“工程結(jié)算”等科目；按采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算的應(yīng)納增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。

　　在達(dá)到增值稅制度規(guī)定的免征增值稅條件（銷(xiāo)售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)的季度銷(xiāo)售額不超過(guò)9萬(wàn)元，銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)，季度銷(xiāo)售額不超過(guò)9萬(wàn)元）時(shí)，將有關(guān)應(yīng)繳納的增值稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，貸記損益類(lèi)相關(guān)科目。

　　需說(shuō)明的是：1.關(guān)于損益類(lèi)相關(guān)具體科目，現(xiàn)在實(shí)務(wù)和理論界存在幾種觀(guān)點(diǎn)，有的認(rèn)為應(yīng)計(jì)入“其他收益”科目，也有的認(rèn)為應(yīng)使用“營(yíng)業(yè)外收入”科目，還有不少認(rèn)為應(yīng)計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。

　　2.對(duì)于直接減免增值稅的，也有另外一種觀(guān)點(diǎn)，認(rèn)為不宜按財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件規(guī)定借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，而是全額計(jì)入收入（對(duì)免稅銷(xiāo)售額不再作價(jià)稅分離），不對(duì)減免的增值稅作會(huì)計(jì)處理。

　　綜上，小規(guī)模納稅人在享受減免稅的政策紅利時(shí)，應(yīng)充分知曉相關(guān)稅收政策的規(guī)定，尤其是特殊規(guī)定，并按規(guī)定做好相關(guān)會(huì)計(jì)處理，以免招致不必要的稅收風(fēng)險(xiǎn)。